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　　2025年12月24日，财政部、国务院国资委、金融监管总局、中国证监会联合发布了《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2025年年报工作的通知》（财会〔2025〕33号），就扎实做好2025年年报工作做出了要求，涉及编制2025年年报应予关注长期股权投资，固定资产，无形资产，数据资源，资产减值，或有事项，收入，政府补助，企业合并，租赁，金融工具，标准仓单，保险合同，会计政策、会计估计变更和差错更正，合并财务报表，关联方及其交易，财务报表编制等领域准则实施重点问题。

　　根据证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》“1-2 重大影响的判断”，重大影响为对被投资单位的财务和经营政策有“参与决策的权力”而非“正在行使的权力”，其判断的核心应当是投资方是否具备参与并施加重大影响的权力，而投资方是否正在实际行使该权力非关键。投资方有权力向被投资单位委派董事，一般可认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明其不能参与被投资单位的财务和经营决策。例如，存在被投资单位控股股东等积极反对投资方欲对其施加影响的事实，可能表明投资方不能实质参与被投资单位的经营决策。一般而言，在被投资单位的股权结构以及投资方的持股比例等未发生实质变化的情况下，投资方不应在不同的会计期间，就是否对被投资单位具有重大影响，作出不同的会计判断。

　　企业应当将符合固定资产定义和确认条件的资产及时确认为固定资产并计提折旧，不得以未办理竣工决算手续为由不将已达到预定可使用状态的在建工程及时转为固定资产。已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但无需调整原已计提的折旧额。企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式等实际情况合理确定固定资产折旧方法、预计净残值和使用寿命。

　　根据《企业会计准则应用指南汇编2024》“第七章 无形资产”，企业购买正在进行中的研究开发项目且符合资本化条件的，应确认为无形资产。取得后发生的研发支出，应当比照内部研究开发项目支出的规定进行处理。根据《监管规则适用指引——会计类第4号》“4-3 外购研发项目的会计处理”，外购研发项目并后续用于自行研发的相关支出，其会计处理应遵守企业内部自行研发支出的资本化政策。若该外购研发项目用于公司自身研究阶段或尚未达到资本化时点的开发阶段，则公司应将其相关支出予以费用化，除非有确凿证据表明可通过将其对外出售等方式，在未来期间很可能给公司带来经济利益流入。

　　企业应当按照企业会计准则中相关资产的定义和确认条件、无形资产研究开发支出的资本化条件等规定以及《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（财会〔2023〕11号，以下简称暂行规定）和相关实施问答等要求，结合企业数据资源的实际情况和业务实质，进行数据资源会计处理。企业不得将不符合资产定义和确认条件的数据资源确认为资产。在暂行规定施行前已费用化计入当期损益的数据资源相关支出不再调整，即不得将前期已经费用化的数据资源重新资本化。企业应当以成本计量内部形成或外购的数据资源，并加强数据资源相关成本管理，夯实数据资源成本核算基础，不得将以评估等方式得出的金额直接作为入账和调账的依据。企业对于确认为使用寿命不确定的无形资产的数据资源，无论是否存在减值迹象，至少应当于每年年度终了进行减值测试。

　　企业应当强化数据资源信息披露。对于使用寿命有限的数据资源无形资产，企业应当披露其使用寿命的估计情况及摊销方法；对于使用寿命不确定的数据资源无形资产，企业应当披露其账面价值及使用寿命不确定的判断依据。企业对数据资源进行评估且评估结果对企业具有重要影响的，应当披露评估依据的信息来源，评估结论成立的假设前提和限制条件，评估方法的选择，各重要参数的来源、分析、比较与测算过程等信息。鼓励企业加强对数据资源的应用场景或业务模式、数据产权确定方式等相关信息的披露。

　　企业应当根据资产负债表日已经存在且能够取得的内外部等可靠信息，对存货跌价准备、长期资产（如采用成本模式进行后续计量的投资性房地产、固定资产、无形资产、使用权资产、长期股权投资等）减值准备进行判断、估计和会计处理。企业应当合理确定关键参数，正确确定存货的可变现净值或估计长期资产的可收回金额，如实计提减值并充分披露与减值相关的重要信息，特别是与预计未来现金流量相关的估计信息。企业对于停工项目、闲置资产等的减值情况应予以特别关注，并对是否发生减值作出恰当判断和相应会计处理。

　　企业合并所形成的商誉，无论是否存在减值迹象，至少应当于每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试，相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，代表企业基于内部管理目的对商誉进行监控的最低水平，且不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》（财会〔2006〕3号）、《企业会计准则解释第3号》（财会〔2009〕8号）所确定的经营分部。因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组或者资产组组合，相关资产组或者资产组组合一经确定不得随意变更，除非企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，才能按照合理的方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。

　　由于商誉难以独立产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。为了进行资产减值测试，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组（购买方预计受益于企业合并的协同效应的资产组，可能包括购买方原有业务中的资产组）；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。分摊商誉的资产组应当代表企业基于内部管理目的对商誉进行监控的最低水平，并且不应大于按《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。需要说明的是，一个会计核算主体并不简单等同于一个资产组。

　　证监会《2020年上市公司年报会计监管报告》指出，个别上市公司在进行商誉减值测试时，以集团内部管理架构调整、对子公司进行区域整合为由，变更与商誉减值测试相关的资产组。若上述调整仅为企业管理架构的调整，并未影响资产组产生现金流入的方式，不应变更与商誉减值测试相关的资产组。《上市公司2023年年度财务报告会计监管报告》指出，部分上市公司未按照准则要求恰当确定有关资产组，或错误地随意变更资产组。例如，有的上市公司在确定资产组时，将可独立于其他资产产生现金流入的投资性房地产与其他资产共同确定为一个资产组；有的上市公司在未发生重组等改变报告结构的情况下，仅因为内部管理架构调整而随意变更资产组并重新分摊商誉。

　　《深圳证券交易所会计监管动态（2022年第1期）》 典型案例研究“关于资产组组合划分和多次收购导致资产组变化的商誉减值会计处理问题”指出，是否变更资产应考虑：后续收购和新设是否基于公司既定战略或经营管理模式而发生；实施相应收购和新设前，公司相关投资决策过程产生的资料和信息是否能明确体现公司对谋求协同效应的论证和考量；在收购和新设完成后是否存在能反映业务层面协同效应的实际结果，并且公司内部定期提交给管理层的相关报告是否已相应呈现相关调整后的结果；准则中“因重组等原因”所述的“重组” 应指广义上的重组，包括企业组织结构和管理体系等方面的实质性调整；在发行上市审核过程中，对报告期内商誉对应资产组或资产组组合的扩大或缩小的审核把握尺度通常会更严格。

　　企业应当正确划分流动负债和非流动负债，合理确定资产负债表中“预计负债”项目的列示金额。对于期限在一年或一个营业周期以上的保证类质量保证形成的预计负债，企业应当将预计未来一年或一个营业周期以内清偿的保证类质量保证形成的预计负债金额计入流动负债，并在资产负债表中“一年内到期的非流动负债”项目列示，其余计入非流动负债，并在资产负债表中“预计负债”项目列示；如果企业不能合理预计未来一年或一个营业周期以内清偿的保证类质量保证形成的预计负债金额，则全部计入流动负债，在资产负债表中“其他流动负债”项目列示。企业可以依照确定预计负债的历史数据和方法，合理估计预计清偿的金额和时间。

　　根据《企业会计准则应用指南汇编2024》“第十四章 或有事项”，未决诉讼对于预期会胜诉的一方而言，因未决诉讼形成了一项或有资产，该或有资产最终是否转化为企业的资产，要根据诉讼的最终判决而定。最终判决其胜诉的，该或有资产就转化为企业的资产。对于预期会败诉的一方而言，因未决诉讼形成了一项或有负债或预计负债。如为或有负债，该或有负债最终是否会转化为企业的预计负债，需根据诉讼的进展而定。企业根据法律规定、律师建议等因素判断自身很可能败诉且赔偿金额能够合理估计的，该或有负债就转化为了企业的预计负债。

　　根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》，资产和负债应当分别流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》和《企业会计准则解释第17号》，负债满足下列条件之一的，应当归类为流动负债：（1）预计在一个正常营业周期中清偿；（2）主要为交易目的而持有；（3）自资产负债表日起一年内到期应予以清偿；（4）企业在资产负债表日没有将负债清偿推迟至资产负债表日后一年以上的实质性权利。

　　根据《财务报表列报准则实施问答》，对于期限在一年或一个营业周期以上的保证类质量保证形成的预计负债，企业应将预计在未来一年或一个营业周期以内清偿的保证类质量保证的预计负债金额计入流动负债，在资产负债表“一年内到期的非流动负债”项目列示，其余计入非流动负债，在资产负债表“预计负债”项目列示；如果企业不能合理预计未来一年或一个营业周期以内清偿的金额，则全部计入流动负债，在资产负债表“其他流动负债”项目列示。

　　2.时段法和时点法。企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。企业不得在仅收到客户订单但尚未发货、商品控制权尚未转移的情况下提前确认收入，也不得在商品控制权已转移给客户的情况下仅以未结算价款为由延迟确认收入。企业应当对收入确认采用时段法还是时点法进行恰当判断，不得随意调整收入确认方法。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当判断是否能够合理确定合同履约进度，并考虑商品的性质，采用产出法或投入法中适合的方法确定履约进度。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。企业不得仅以履约进度不能合理确定为由，不确认收入和不结转成本。

　　对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

　　证监会《上市公司2023年年度财务报告会计监管报告》指出，部分上市公司对适用时段法确认收入的条件理解不正确，未能恰当判断客户是否能够控制企业履约过程中在建的商品。有的上市公司仅依据销售合同中与客户约定根据安装进度分阶段验收条款，认定客户能够控制履约过程中在建的商品并采用时段法确认收入；有的上市公司仅依据客户安排驻厂代表实时监控建造进度，认定适用时段法确认收入。上市公司应综合考虑双方协议约定、客户对在建的商品或服务主导使用和经济利益实现方式等具体情况，判断客户是否取得了履约过程中在建的商品或服务控制权，不能仅因客户对在建的商品或服务分阶段验收或实时监控，即认定客户在履约过程中已取得相关商品或服务控制权。

　　可变对价，即合同所承诺的对价包括可变金额，对价金额可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。此外，企业有权收取的对价金额，将根据一项或多项或有事项的发生有所不同的情况，也属于可变对价的情形。企业在判断交易价格是否为可变对价时，应当考虑各种相关因素(如企业已公开宣布的政策、特定声明、以往的习惯做法、销售战略以及客户所处的环境等),以确定其是否会接受一个低于合同标价的金额，即企业向客户提供一定的价格折让。

　　相关案例可参考财政部《收入准则应用案例——基于客户销售额的可变对价》《收入准则应用案例——合同变更与可变对价的判断》，证监会《监管规则适用指引——会计类第2号》“2-4 暂定价格销售合同中可变对价的判断”“2-5 销售返利的会计处理”、《监管规则适用指引——会计类第4号》“4-4 销售合同中附最低转售价担保的会计处理”、《监管规则适用指引——会计类第5号》“5-1 关于废弃电器电子产品拆解相关政府补贴的会计处理”“5-3 履约完毕后减让合同对价的会计处理”等。

　　5.授予知识产权许可。企业向客户授予知识产权许可的，应当结合具体业务模式，综合分析是否同时满足合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动、该活动对客户将产生有利或不利影响、该活动不会导致向客户转让某项商品三项条件，判断该授予知识产权许可行为属于在某一时段内履行的履约义务还是在某一时点履行的履约义务。企业不得仅因授予被许可方在一定期间内使用某知识产权许可即直接判断在授权期间内分期确认收入。

　　《企业会计准则第14号——收入》第三十二条规定，对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。

　　证监会《2020年上市公司年报会计监管报告》指出，年报分析发现，个别上市公司日常销售退换货频繁，在商品销售时即全额确认收入，并在收到退货时根据退货金额冲减当期收入。上市公司应充分分析日常销售频繁退换货的原因，结合相关事实和情况，严格按照附销售退回条款的商品销售相关原则进行会计处理。公司应合理判断商品控制权转移的时点，在控制权实际转移时，按照扣除预期后续发生销售退回金额后的对价确认收入，并将预期因销售退回将退还的金额确认为负债。

　　根据《企业会计准则第16号—政府补助修订说明》，通常情况下，本准则中的日常活动有两项判断标准：一是政府补助补偿的成本费用是否属于营业利润之中的项目，如果属于，则该项政府补助与日常活动相关；二是该补助与日常销售等经营行为是否密切相关，例如，软件企业享受增值税即征即退的税收优惠，该税收优惠与企业销售商品的日常活动密切相关，则属于与日常活动相关的政府补助。与日常活动无关的政府补助，通常由企业常规经营之外的原因所产生，具备偶发性的特征，例如政府因企业受不可抗力的影响发生停工、停产损失而给予补助等，因此这类补助计入营业外收支。《关于政府补助准则有关问题的解读》也指出，通常情况下，若政府补助补偿的成本费用是营业利润之中的项目，或该补助与日常销售等经营行为密切相关（如增值税即征即退等），则认为该政府补助与日常活动相关。与自然灾害等不可抗力发生的停工、停产损失有关的政府补助，通常与日常活动无关。

　　根据《企业会计准则解释第13号》，合并方在合并中取得的组合应当至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程，且二者相结合对产出能力有显著贡献，该组合才构成业务。合并方在合并中取得的组合是否有实际产出并不是判断其构成业务的必要条件。判断非同一控制下企业合并中取得的组合是否构成业务，也可选择采用集中度测试。进行集中度测试时，如果购买方取得的总资产的公允价值几乎相当于其中某一单独可辨认资产或一组类似可辨认资产的公允价值的，则该组合通过集中度测试，应判断为不构成业务。如果该组合未通过集中度测试，购买方仍应按照“构成业务的判断条件”进行判断。

　　购买日后12个月内出现对购买日已存在情况的新的或者进一步证据而需要调整或有对价的，应当调整企业合并成本，并对原计入合并商誉的金额进行调整。其他情况下发生的或有对价变化或调整，应当区分下列情况进行会计处理：或有对价为权益性质的，不进行会计处理；或有对价为资产或负债性质的，如果构成《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7号，以下简称金融工具确认计量准则）中规范的金融资产或金融负债的，应当以公允价值计量并将其变动计入当期损益；如果不属于金融工具确认计量准则中的金融工具，应当按照或有事项准则或其他准则处理。

　　企业在非同一控制下企业合并中的或有对价构成金融资产的，应当根据《企业会计准则第39号——公允价值计量》（财会〔2014〕6号）的相关规定合理确定或有对价的公允价值。在非同一控制下企业合并中，企业以向被购买方原股东增发自身股份为对价收购被购买方，被购买方原股东承诺被购买方业绩低于承诺水平将根据实际业绩情况返还相应比例股份的，在返还股份数量确定之前，企业应当综合考虑被购买方的预计业绩表现、可能返还的股份比例及股份的公允价值等因素，合理确定或有对价构成的相关金融资产的公允价值。

　　非同一控制下企业合并中，购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。

　　根据《监管规则适用指引——会计类第1号》“1-7 非同一控制下企业合并的或有对价”中“二、以自身股份结算的或有对价的后续计量”，非同一控制下企业合并形成的或有对价中，若购买方根据标的公司的业绩情况确定收回自身股份的数量，该或有对价在购买日不满足“固定换固定”的条件，不属于一项权益工具，而是属于一项金融资产。因此，购买方应当在购买日将该或有对价分类为以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产。随着标的公司实际业绩的确定，购买方能够确定当期应收回的自身股份的具体数量，则在当期资产负债表日，该或有对价满足“固定换固定”的条件，应将其重分类为权益工具（其他权益工具），以重分类日相关股份的公允价值计量，并不再核算相关股份的后续公允价值变动。在实际收到并注销股份时，终止确认上述其他权益工具，并相应调整股本和资本公积等。

　　企业在计量金融工具预期信用损失时，应当考虑属于合同条款组成部分且企业尚未在资产负债表中单独确认的信用增级所产生的现金流量。属于合同条款组成部分的信用增级包括未与金融工具载明于同一合同、但实质上与金融工具的合同构成一个整体的信用增级条款。对于为金融工具组合提供的信用增级（如共享赔付上限或免赔额的信用保险等），在无法获得可靠证据表明相关信用增级条款与该组合中某项金融工具存在对应关系的情况下，相关信用增级不构成该项金融工具的合同条款组成部分，企业在计量该项金融工具的预期信用损失时，不应考虑相关信用增级所产生的现金流量。

　　在预期信用损失计量中，企业对现金流缺口的估计应当反映源自担保物或其他信用增级的预期现金流(即使该现金流的预期发生时间超过了合同期限),前提是该担保物或信用增级属于金融工具合同条款的组成部分且企业尚未将其在资产负债表中确认。企业在判断信用增级是否属于合同条款组成部分时，应当结合多种因素进行考虑。例如，金融工具的合同是否对该信用增级进行了索引、金融工具的相关监管法规是否强制要求纳入相关信用增级、金融工具合同与相关信用增级是否为同时或相近时间签订且互为条件、相关信用增级是否可以单独转让等。需要说明的是，“属于合同条款组成部分的其他信用增级”并不要求其必须与金融工具载于同一合同，未与金融工具载于同一合同、但实质上与金融工具的合同构成一个整体的其他信用增级条款也包括在内。

　　根据《监管规则适用指引——会计类第5号》“5-5 计量预期信用损失时是否应考虑信用保险”，公司针对债权组合购买了信用保险，该组合内各项债权共享保险合同所约定的赔付金额上限或免赔金额，或者基于组合情况获得保险赔偿。由于组合中不同债权的潜在赔付金额之间存在相互依存的关系，该信用保险合同不应被认定为单项债权的合同条款组成部分，在计量单项债权的预期信用损失时不得考虑该保险合同的影响。对于此类信用保险合同，公司应当按照或有事项准则有关规定，在基本确定能够收到保险理赔款项且相关金额能够可靠计量时确认为资产。

　　证监会《上市公司2023年年度财务报告会计监管报告》指出，部分上市公司对于应收租赁保证金相关预期信用损失计量不恰当，未恰当考虑应收租赁保证金可抵扣租金的合同权利。部分上市公司依据租赁合同支付给出租方可退回的租赁保证金，并约定该租赁保证金在租赁合同期最后6个月可用于抵扣租金。上市公司前期按照账龄法对该租赁保证金计提坏账准备，后续抵扣租金时又将相关坏账准备全额转回，造成财务报表异常波动。企业在计提预期信用损失时，应考虑属于合同条款组成部分且未在资产负债表中确认的信用增级所产生的现金流量。上述情形下，上市公司应将租赁保证金未来可抵扣租金的合同权利视为合同条款组成部分的信用增级并在计量预期信用损失时予以考虑，而不应简单基于账龄法计提坏账准备。有的上市公司错误地考虑了不属于合同条款组成部分的信用增级所产生的现金流量，上市公司在计量预期信用损失时，对于其原实控人单方面提供的担保、以及同时存在应付客户款项等增信情况，应分析有关增信是否构成应收款项合同条款组成部分，例如原实控人担保是否构成对原应收款项合同的实质性修改并成为修改后新的应收款项合同条款的组成部分、上市公司是否具有应收款项存续期间内可执行的法定抵销权等，若有关增信无法构成合同条款组成部分，则上市公司应将其作为独立事项进行会计处理，而不能简单地将增信金额直接抵减预期信用损失。

　　企业在判断背书或贴现的汇票能否终止确认时，应当考虑相关银行承兑汇票和商业承兑汇票的信用风险、延期付款风险、利率风险等因素。企业开展应收账款保理业务时，应收账款保理合同条款导致受让方实质上享有追索权的，企业不应仅凭相关应收账款的所有权在合同形式上已转移即将其终止确认。商业银行将其保理业务下受让的应收账款转让给再保理行，并对所转让的应收账款提供信用风险担保，在应收账款到期日未足额付款时需无条件地向再保理行付清全部应付款项的，商业银行保留了该应收账款所有权上几乎所有风险和报酬，不应将其终止确认。

　　根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》，企业在发生金融资产转移时，应当评估其保留金融资产所有权上的风险和报酬的程度，企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债。企业在评估金融资产所有权上风险和报酬的转移程度时，应当比较转移前后其所承担的该金融资产未来净现金流量金额及其时间分布变动的风险。企业承担的金融资产未来净现金流量现值变动的风险没有因转移而发生显著变化的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬。

　　证监会《2013年上市公司年报会计监管报告》指出，对于承兑行信用等级不够高的银行承兑汇票、由企业承兑的商业承兑汇票以及应收账款，资产相关的主要风险为信用风险和延期付款风险。由于我国票据法对追索权进行了明确规定，银行也大多在应收账款保理中保留追索权，因此这类金融资产在贴现、背书或保理后，其所有权相关的上述主要风险并没有转移给银行，相应企业在贴现、背书或保理此类金融资产时不应终止确认。对于承兑行信用等级较高的银行承兑汇票，资产相关的主要风险是利率风险。通常情况下，由于利率风险已随票据的贴现及背书转移，相关票据可以在贴现、背书时予以终止确认。

　　分析保理合同时，不能仅凭对所谓核心条款——违约、回售/反索条款等的分析，就得出能否终止确认的结论，而是要详细分析协议的所有条款，考虑这些条款之间的相互影响和综合效果，并关注这些条款背后的商业实质。应收账款保理要实现出表，需要满足众多条件，包括（但不限于）：明确并恰当定义“商业纠纷”“买方信用风险”、“违约事件”或回售/反索事件仅限于商业风险（如商品质量瑕疵）、不涉及逾期罚息（即转移了延迟支付风险）等。

　　根据《监管规则适用指引——会计类第1号》“1-25 现金流量的分类”，若银行承兑汇票贴现不符合金融资产终止确认条件，因票据贴现取得的现金在资产负债表中应确认为一项借款，该现金流入在现金流量表中相应分类为筹资活动现金流量；若银行承兑汇票贴现符合金融资产终止确认的条件，相关现金流入则分类为经营活动现金流量。若银行承兑汇票贴现不符合金融资产终止确认条件，后续票据到期偿付等导致应收票据和借款终止确认时，因不涉及现金收付，在编制现金流量表时，不得虚拟现金流量。公司发生以银行承兑汇票背书购买原材料等业务时，比照该原则处理。

　　企业发行的金融工具包含利率跳升、票息递增等条款的，应当结合所处实际环境、市场利率及跳息安排等，综合判断合同约定的封顶利率是否超过同期同行业同类型工具平均的利率水平以及是否构成交付现金或其他金融资产的间接义务。在确定同期同行业同类型工具时，企业不能简单以金融工具的名称、法律形式为依据，而应结合相关金融工具的合同条款及所反映的经济实质作出判断。如果相关金融工具的合同条款存在明显差异并进而影响其利率水平，即使名称相近且满足同期同行业等要求，也不宜将其作为判断是否存在间接义务的比较对象。

　　根据《永续债相关会计处理的规定》（财会〔2019〕2号），永续债发行方在确定永续债会计分类时，应当考虑《企业会计准则第37号——金融工具列报》第十条规定的“间接义务”。永续债合同规定没有固定到期日、同时规定了未来赎回时间、发行方有权自主决定未来是否赎回且如果发行方决定不赎回则永续债票息率上浮（即“利率跳升”或“票息递增”）的，发行方应当结合所处实际环境考虑该利率跳升条款是否构成交付现金或其他金融资产的合同义务。如果跳升次数有限、有最高票息限制（即“封顶”）且封顶利率未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，或者跳升总幅度较小且封顶利率未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，可能不构成间接义务；如果永续债合同条款虽然规定了票息封顶，但该封顶票息水平超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，通常构成间接义务。

　　证监会《上市公司2023年年度财务报告会计监管报告》指出，部分上市公司对于发行的永续型融资工具的会计处理不恰当。例如，有的上市公司发行的永续债违约条款约定，当发行人或其合并报表范围内的企业发生债务违约、或发行人丧失清算能力、进入破产流程等情形发生时，发行人构成违约并应立即清偿相关本金和利息；还有上市公司发行的可续期信托贷款的票息跳升幅度较高，且跳升上限远超同期同行业同类型工具平均的利率水平。此类由发行人不可控事件触发还本还息义务的违约条款，或封顶票息超过同期同行业同类型工具设定的平均利率水平，导致有关安排构成交付现金的合同义务，上市公司应将包含类似条款的相关金融工具（或其组成部分）分类为金融负债。

　　根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》第十二条，附有或有结算条款的金融工具，指是否通过交付现金或其他金融资产进行结算，或者是否以其他导致该金融工具成为金融负债的方式进行结算，需要由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项（如股价指数、消费价格指数变动、利率或税法变动、发行方未来收入、净收益或债务权益比率等）的发生或不发生（或发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项的结果）来确定的金融工具。对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债（除非满足例外条件）。

　　根据金融工具确认计量准则，企业在期货交易场所通过频繁签订买卖标准仓单的合同以赚取差价、不提取标准仓单对应的商品实物的，通常表明企业具有收到合同标的后在短期内将其再次出售以从短期波动中获取利润的惯例，企业应当将其签订的买卖标准仓单的合同视同金融工具，并按照金融工具确认计量准则的规定进行会计处理。企业按照前述合同约定取得标准仓单后短期内再将其出售的，不应确认销售收入，而应将收取的对价与所出售标准仓单的账面价值的差额计入投资收益；企业期末持有尚未出售的标准仓单的，应将其列报为其他流动资产。对于按照前述合同约定取得的标准仓单，如果能够消除或显著减少会计错配的，企业可以在初始确认时选择以公允价值计量且其变动计入当期损益，并一致应用于符合选择条件的所有标准仓单。对于初始确认时已选择以公允价值计量且其变动计入当期损益的标准仓单，企业在后续期间不得撤销该选择。

　　标准仓单（即由交割库开具并经期货交易场所登记的标准化提货凭证）是指保管人向存货人填发的表明双方仓储保管关系的存在、并向持有人无条件履行交付仓储物义务的一种权利凭证，其指向对象为货物的所有权，属于物权凭证。但是当企业的业务模式是频繁买卖赚取价差，而非持有至提取实物用于生产或销售时，其经济实质就发生了变化。《金融工具准则实施问答》“标准仓单买卖合同的会计处理”指出，企业在期货交易场所频繁买卖标准仓单以从其短期价格波动中获取利润、不涉及标准仓单对应商品实物提取的，通常表明企业具有收到合同标的后在短期内将其再次出售以从短期波动中获取利润的惯例，不适用“自用例外”，企业应当将其签订的买卖标准仓单的合同视同金融工具。

　　需要注意的是，对于涉及标准仓单《金融工具准则实施问答》未规范的仓单交易，例如场外仓单交易、涉及提取现货的仓单交易、买卖不频繁并非是为了从短期价格波动中获利的仓单交易、非标准仓单交易等，并不意味着一定可以确认销售收入，需要先判断有没有商业实质，有商业实质的前提下再判断是适用收入准则还是金融工具准则。如果满足自用例外，方可适用收入准则；适用收入准则的情况下，根据主要责任人和代理人的判断结果分别适用总额法或净额法。

　　1.具有直接参与分红特征的保险合同的评估。企业在评估保险合同是否为具有直接参与分红特征的保险合同时，应当考虑反映未来现金流量所有可能结果的情景（但无须识别每一可能的情景）并基于这些情景下概率加权平均的现值而非最好或最坏情景进行评估。企业评估各情景下基础项目公允价值变动、预计应付保单持有人款项以及预计应付保单持有人款项中源于基础项目公允价值变动回报的金额、现值和各情景的概率时，可以基于适时更新的可观察市场变量、可靠的经验数据、类似保险合同或保险行业的相关信息。企业应当至少每年更新上述评估中采用的数据和信息。确有证据表明相关数据和信息的更新预计影响评估结果的，应在相关数据和信息发生变化时更新。

　　浮动收费法下，对于具有直接参与分红特征的保险合同，企业应当按照基础项目公允价值扣除浮动收费的差额，估计保险合同组的履约现金流量，因投资收益率变动等金融假设变化引起的与未来服务相关的浮动收费现金流量变动额，应当调整合同服务边际。这一特殊计量要求不同于准则对不具有直接参与分红特征的保险合同的相关会计处理规定，更能体现具有直接参与分红特征的保险合同的实质，避免此类合同因金融假设变动导致保险公司当期利润和净资产的大幅波动。

　　企业应当正确区分会计政策变更、会计估计变更和前期差错更正，并进行相应会计处理。企业既有的会计政策具体应用于新情况，仅运用结果发生变化、而未变更会计政策的，不属于会计政策变更；因本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更。企业在业务模式和合同条款等均未发生变化的情况下，收入确认方法（如采用时段法还是时点法）也不应发生变化，如果企业改变了收入确认方法，通常表明企业的会计处理可能存在差错，而非会计政策变更。企业判断前期差错是否重要时，应当综合考虑该项差错对差错发现当期及其比较期间财务报表的影响。

　　合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。企业应当综合考虑所有相关事实和情况，按照控制定义的三要素判断企业是否控制被投资方。企业在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。企业对控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的三项要素中的一项或多项是否发生了变化，是否影响了投资方对被投资方控制的判断。企业不得仅以子公司自愿破产或停业、签订一致行动协议、董事会席位变动、股权比例变动或修改公司章程等个别事实为依据，随意改变合并范围。企业转让持有的被投资方股权需经相关部门进行审批的，应当综合考虑该审批是否为实质性审批以及是否已经获得批准等情况，从而判断对被投资方的控制权是否已发生变化。

　　证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》“1-9 控制的判断”指出，在主动清算的情况下，母公司对进入清算阶段的子公司能够继续实施控制，仍应将其纳入合并财务报表范围。在破产清算的情况下，进入清算阶段子公司相关活动的决策权移交给破产管理人（非原母公司及其控制的主体）时，原母公司对其已丧失控制权，不应再将其纳入合并财务报表范围。一致行动协议带有期限，且期限结束后投资方不拥有对被投资方控制权的，很可能表明投资方无法对被投资方可变回报具有重大影响的事项（如重大资产的购建、处置、重大投融资等）进行决策。这种情况下，投资方不具有主导对被投资方价值产生重大影响的活动的权力，不应因一致行动协议而认定对被投资方拥有控制。

　　《上市公司执行企业会计准则案例解析（2024）》“案例1-02 股权转让时点的判断：工商变更登记尚未完成时是否应确认长期股权投资”指出，工商变更登记更多的是在企业股权转让后政府行政管理的一种形式审查，是使得购买方在法律上拥有这些股份，并以此对抗第三人。通常情况下不同于其他实质性的审批程序，除非另有规定，否则工商变更登记一般并不影响股权转让的生效，也可能并不影响购买方对被购买企业实施重大影响(某些情况下，购买方可能在工商变更登记完成前即有实质性权力参与被投资方的经营决策)。但是，如果提交申请后在正常期间内未收到相关部门的反馈，则需要了解其原因，并评估该原因是否会对判断构成实质性障碍。

　　相关案例可参考《上市公司执行企业会计准则案例解析（2024）》“案例1-01 复杂交易中处置日的判断”“案例1-02 股权转让时点的判断：工商变更登记尚未完成时是否应确认长期股权投资”“案例3-02 购买日/合并日的判断”、财政部《企业会计准则实施典型案例集》“案例7-6 企业合并中涉及过渡期损益的会计处理”、《深圳证券交易所会计监管动态（2023年第4期）》典型案例研究“转让子公司股权丧失控制权时点的认定问题”“处置子公司股权确认投资收益的会计处理问题”等。

　　会计准则要求结转“处置部分对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额”，但是对净资产份额在确定时如何考虑商誉，准则并没有明确规定。根据《监管规则适用指引——会计类第1号》“1-11 不丧失控制权情况下处置子公司部分股权计算子公司净资产份额时如何考虑商誉”，母公司不丧失控制权情况下处置子公司部分股权时，在合并财务报表中，可以把子公司净资产分为两部分，一是归属于母公司的所有者权益（包含子公司净资产和商誉），二是少数股东权益（包含子公司净资产，但不包含商誉）。母公司购买或出售子公司部分股权时，为两类所有者之间的交易。当母公司购买少数股权时，按比例把少数股东权益（包含子公司净资产，但不包含商誉）的账面价值调整至归属于母公司的所有者权益。反之，当母公司出售部分股权时，按比例把归属于母公司的所有者权益（包含子公司净资产和商誉）的账面价值调整至少数股东权益。

　　相比企业会计准则的规定，证监会和交易所的文件扩大了关联方的范围，包括了持有上市公司5％以上股份的法人、其他组织或自然人，而准则一般是包括持股20%以上，具有重大影响的企业（如果投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以下的表决权，一般认为对被投资单位不具有重大影响，除非能够明确证明存在这种影响）。交易所的上市规则涵盖了前控股股东/实际控制人及其附属企业、潜在控股股东/实际控制人及其附属企业，准则未包括此种情形。另外，交易所上市规则“关系密切的家庭成员”的范围也大于准则界定的范围，包括了兄弟姐妹的配偶、配偶的兄弟姐妹、子女配偶的父母等。

　　《企业会计准则应用指南汇编2024》“第三十一章 财务报表列报”结合《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》《企业破产清算有关会计处理规定》《企业会计准则解释第15号》《企业会计准则解释第17号》《企业数据资源相关会计处理暂行规定》《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2022年年报工作的通知》《关于修订印发2018年度金融企业财务报表格式的通知》《关于修订印发2023年度保险公司财务报表格式的通知》文件，补充完善了一般企业、金融企业和保险公司财务报表的列报格式和列报方法。

　　根据《财务报表列报准则实施问答》，对于期限在一年或一个营业周期以上的保证类质量保证形成的预计负债，企业应将预计在未来一年或一个营业周期以内清偿的保证类质量保证的预计负债金额计入流动负债，在资产负债表“一年内到期的非流动负债”项目列示，其余计入非流动负债，在资产负债表“预计负债”项目列示；如果企业不能合理预计未来一年或一个营业周期以内清偿的金额，则全部计入流动负债，在资产负债表“其他流动负债”项目列示。

　　根据《金融工具准则实施问答》，企业在期货交易场所通过频繁签订买卖标准仓单（即由交割库开具并经期货交易场所登记的标准化提货凭证）的合同以赚取差价、不提取标准仓单对应的商品实物的，通常表明企业具有收到合同标的后在短期内将其再次出售以从短期波动中获取利润的惯例，其签订的买卖标准仓单的合同并非按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有旨在收取或交付非金融项目的合同，因此，企业应当将其签订的买卖标准仓单的合同视同金融工具，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。企业按照前述合同约定取得标准仓单后短期内再将其出售的，不应确认销售收入，而应将收取的对价与所出售标准仓单的账面价值的差额计入投资收益；企业期末持有尚未出售的标准仓单的，应将其列报为其他流动资产。

　　（一）企业应当严格执行会计准则，加强内部控制，全面提升2025年年报质量。执行企业会计准则的各类企业应当切实履行会计信息质量主体责任，严格按照企业会计准则对经济业务事项进行确认、计量和报告，持之以恒抓好年报编制工作。企业应当保证财务数据真实、准确、完整反映企业财务状况、经营成果，严禁财务造假、突击业绩等行为。企业应当加强业务真实性核查，对近年来问题多发频发的重点领域，结合本通知要求，加大会计核算和报表编制审核力度，严禁曲解准则、设计复杂交易以调节利润、虚假转让资产、规避监管要求。

　　需要注意的是，自2024年7月1日起施行的新《会计法》加大了对会计违法行为的处罚力度，对不依法设置会计账簿等10类会计违法行为，伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告等财务造假行为，提高了罚款额度。例如，提高了伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告等财务造假行为的罚款额度：没有违法所得或者违法所得不足二十万元的，可以并处二十万元以上二百万元以下的罚款；违法所得二十万元以上的，对单位可以并处违法所得一倍以上十倍以下的罚款；对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员可以处十万元以上五十万元以下的罚款，情节严重的，可以处五十万元以上二百万元以下的罚款。

　　执行企业内部控制规范体系的企业应当建立健全内部控制制度，完善风险评估机制，明确内部控制缺陷认定标准，科学准确评价内部控制设计与运行的有效性，真实完整编制内部控制评价报告，强化内部控制缺陷整改工作，切实发挥内部控制在提升企业会计信息质量、防范财务舞弊等方面的重要作用。上市公司及拟上市企业应当按照《财政部 中国证监会关于强化上市公司及拟上市企业内部控制建设 推进内部控制评价和审计的通知》（财会〔2023〕30号）的有关要求，在全面评价的基础上，强化对资金管理、采购销售、关联交易等重点领域，高风险业务以及数字化转型中新型业务内部控制有效性的评价，并披露经董事会批准的公司内部控制评价报告以及会计师事务所出具的内部控制审计报告。上市公司应充分发挥审计委员会及独立董事的财会监督职能，确保年度内部控制评价报告内容真实、准确、完整，特别是报告期内或前期被出具内部控制非标准审计意见的公司，应当在年报中专项披露导致内部控制非标准审计意见的问题成因、整改进展等情况，规范披露与集团财务公司等关联方的交易情况，确保关联交易程序合规、定价公允，杜绝任何形式的利益输送行为。

　　《关于进一步压实会计工作责任 加强会计法律法规和国家统一的会计制度贯彻实施的意见》（财会〔2025〕25号）要求，单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算，不得伪造、变造会计凭证、会计账簿及其他会计资料，不得编制和对外提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告，不得隐匿或故意销毁依法应当保存的会计资料，不得配合其他单位实施财务造假，不得违反国家统一的会计制度，不得要求所聘用开展财务会计报告审计工作的会计师事务所代为编制财务会计报告，不得要求所聘用开展内部控制审计工作的会计师事务所代为编制内部控制自我评价报告。单位依法设置的会计岗位，应做到不相容岗位相分离。出纳人员不得兼任稽核，会计档案保管，收入、支出、费用、债权债务账目的登记和会计软件管理工作。

　　（二）会计师事务所应当提高审计质量，充分发挥审计鉴证作用。会计师事务所在年报审计过程中应当紧抓质量提升主线，守住诚信操守底线，筑牢法律法规红线。会计师事务所应当加强年报审计相关独立性管理，不得为审计客户代编财务报表或从事与鉴证业务存在独立性冲突的非鉴证业务，不得违反《国务院关于规范中介机构为公司公开发行股票提供服务的规定》（国务院令第798号）、《中国注册会计师独立性准则第1号——财务报表审计和审阅业务对独立性的要求》（财会〔2024〕29号）等规定，以审计结果或者股票公开发行上市结果作为审计收费条件。

　　会计师事务所应当健全年报审计相关质量管理体系，持续提升专业胜任能力，加强业务风险分类管理，提高风险意识和风险识别水平，强化全流程审计职业怀疑，承接及保持业务时应充分评估客户诚信状况，加大反舞弊资源投入，结合本通知强调的准则领域，重点关注虚构收入、财务“洗澡”、资金占用、业绩变脸、重大会计差错、大额资金流出、退市风险等问题，及时有效识别企业舞弊造假、利益相关方配合造假、欺诈发行和上市后持续造假等行为。会计师事务所在年报审计过程中，应当严格执行审计准则要求，加强与审计委员会等治理层沟通，实施恰当的审计程序，获取足以支撑审计意见的审计证据，并对企业年报中存在的异常情形保持高度的职业怀疑，不得直接采用管理层声明替代必要的审计程序。会计师事务所应当积极适应数字化时代特点，重视数据安全管理，开发和应用数智化反舞弊工具，有效运用数字化银行函证等方式，提高年报审计的效率和效果。会计师事务所应当对上市公司及拟上市企业财务报告内部控制的有效性进行审计，并获取充分、适当的证据评价内部控制缺陷的严重程度，对注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。

　　《国务院办公厅转发中国证监会等部门关于进一步做好资本市场财务造假综合惩防工作的意见的通知》（〔2024〕34号）要求，强化财会监督，加大对滥用会计政策和会计估计实施财务造假的打击力度。密切关注会计政策和会计估计执行情况，加大对操纵资产减值计提调节利润、以财务“洗澡”掩盖前期造假行为的打击力度。严厉打击利用供应链金融、商业保理、票据交易等方式实施的财务造假。从严惩处基于完成并购重组业绩承诺、便于大股东攫取巨额分红、满足股权激励行权条件、规避退市等目的实施的财务造假。

　　《关于进一步压实会计工作责任 加强会计法律法规和国家统一的会计制度贯彻实施的意见》（财会〔2025〕25号）要求，会计师事务所、注册会计师应依法独立、客观、公正执行审计业务，保持形式上和实质上的独立。不得隐瞒审计中发现的问题，发表不恰当的审计意见；不得为被审计单位编造或者伪造事由，出具虚假审计报告。发现被审计对象存在违反会计法律法规的行为且拒不配合纠正的，依法依规向相关部门报告。在执行审计业务出具报告时，应实施严格的逐级复核制度，按照规定编制和保存审计工作底稿，履行数据安全管理责任。

　　《中央办公厅 国务院办公厅印发关于进一步加强财会监督工作的意见的通知》指出，各级财政部门是本级财会监督的主责部门，牵头组织对财政、财务、会计管理法律法规及规章制度执行情况的监督。加强对会计行为的监督，提高会计信息质量。加强对注册会计师、资产评估和代理记账行业执业质量的监督，规范行业秩序，促进行业健康发展。会计师事务所、资产评估机构、税务师事务所、代理记账机构等中介机构要严格依法履行审计鉴证、资产评估、税收服务、会计服务等职责，确保独立、客观、公正、规范执业。从严从重查处影响恶劣的财务舞弊、会计造假案件，强化对相关责任人的追责问责。加强对国有企业、上市公司、金融企业等的财务、会计行为的监督，强化对会计信息质量的监督，进一步加大对会计师事务所、资产评估机构等中介机构执业质量的监督力度。

　　《国务院办公厅关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》（〔2021〕30号）要求，合理区分财务造假的企业会计责任和会计师事务所审计责任，明确其他单位向注册会计师出具不实证明的法律责任。完善会计师事务所组织形式相关规定，明确公众利益实体审计要求。按照过罚相当原则依法处理涉会计师事务所责任案件，研究完善会计师事务所和注册会计师法律责任相关司法解释，进一步明确特殊普通合伙会计师事务所的民事责任承担方式。

　　《国务院关于加强监管防范风险推动资本市场高质量发展的若干意见》（国发〔2024〕10号）指出，加大对证券期货违法犯罪的联合打击力度。健全线索发现、举报奖励等机制。完善证券执法司法体制机制，提高行政刑事衔接效率。强化行政监管、行政审判、行政检察之间的高效协同。加大行政、民事、刑事立体化追责力度，依法从严查处各类违法违规行为。加大证券纠纷特别代表人诉讼制度适用力度，完善行政执法当事人承诺制度。探索开展检察机关提起证券民事公益诉讼试点。进一步加强资本市场诚信体系建设。

　　《关于进一步压实会计工作责任 加强会计法律法规和国家统一的会计制度贯彻实施的意见》（财会〔2025〕25号）要求，监督检查部门应加强监督检查协作，建立健全信息沟通、线索移送、协同监督、成果共享等工作机制。监督检查部门对单位依据国家统一的会计制度作出的会计处理存在争议或分歧的，应加强沟通，必要时应商财政部门。有关监督检查部门已经作出的检查结论能够满足其他监督检查部门履行本部门职责需要的，其他监督检查部门应加以利用，避免重复查账。返回搜狐，查看更多